Пределы налоговой выгоды с 19.08.2019 – 2020 в налоговом кодексе рф

Новая ст. 54.1 НК РФ закрепила способы и последствия выявления факта получения необоснованной налоговой выгоды плательщиками налогов, страховых взносов и налоговыми агентами. Так, например, теперь нужно дополнительно доказывать, что договор был выполнен именно тем лицом, с которым он был заключен.

Понятие «необоснованная налоговая выгода» было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53). Все это время судебная практика была неоднородной и часто противоречила подходам, которые применяли налоговые органы. Чтобы закрепить законодательно способы и последствия установления факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в НК РФ была внесена ст. 54.1, которая действует с 19.08.2017 (Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

Сам термин «необоснованная налоговая выгода» не отражен в ст. 54.1 НК РФ. А это значит, что в каждой конкретной ситуации нужно по-прежнему анализировать и применять ранее вышедшие акты, в том числе Постановление № 53. Большая часть норм ст. 54.1 НК РФ лишь фиксирует сложившуюся правоприменительную практику.

Например, в п. 3 ст. 54.1 НК РФ зафиксирована позиция, что нарушения контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Однако данный факт и ранее не оспаривался ни судами, ни проверяющими (п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017; п. 7 письма ФНС РФ от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).

Некоторые новации, скорее всего, ухудшат положение налогоплательщиков. Так, после 19.08.2017 в ходе камеральных и выездных проверок налоговые органы нацелены на выявление в учете и отчетности налогоплательщика искажений сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Если такие факты будут выявлены, проверяющие должны будут признать налоговую выгоду необоснованной и отказать налогоплательщику в праве учесть налоговые расходы и применить вычеты (п. 1 ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ).

Рекомендации по применению ст. 54.1 НК РФ, нюансы должной осмотрительности. Смотрите разбор этих и других тем в записях Контур.Конференции-2018.

В п. 1 ст. 54.1 НК РФ искажения в учете, в том числе в бухгалтерском, и отчетности фактически не разделяются на умышленные и неумышленные. При этом если искажение признается умышленным, то есть направленным на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме. Остается надеяться, что на практике налоговая выгода будет признаваться необоснованной только в случае умышленных действий налогоплательщика (письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).

Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Первоцвет» выявлены два факта искажения в учете и отчетности:

1. Компания отнесла в состав налоговых расходов стоимость товара, купленного по договору с поставщиком-однодневкой, при этом налоговые органы доказали формальный характер сделки, а также умысел ООО на отражение операций с однодневкой в учете для целей занижения налога на прибыль.
2. Компания применила вычет НДС по сделке в сумме, превысившей сумму по счету-фактуре, выписанному поставщиком, на 100 ₽. Ошибка возникла по невнимательности бухгалтера, отражавшего операцию в учете. При этом налоговый орган не установил фиктивности сделки.

В результате налоговый орган снял расходы ООО «Первоцвет» по сделке с однодневкой в полном размере (п. 1), а также отказал в вычете НДС на сумму завышения — 100 ₽ (п. 2). То есть при искажении данных о сумме вычета налоговый орган не отказал в применении вычета в полном размере, так как не был доказан умысел налогоплательщика на занижение НДС.

• Сверяйте всю информацию, которая указана в счетах-фактурах, в том числе несовпадения по номеру и сумме НДС.
• Проверяйте благонадежность контрагентов, а также правильность отражения их ИНН.

Существенные факты о компании подсвечиваются соответствующим цветом:

Красный — компания ликвидирована, находится в стадии ликвидации или обнаружены сообщения о банкротстве.

Желтый — обнаружены факты о компании, на которые стоит обратить внимание.

Зеленый — найдены признаки активности организации в течение последних 12 месяцев.

Формируйте ответы на требования по расхождениям.

Проверяйте декларацию на ошибки и выполнение контрольных соотношений.

Если в ходе проверки не будет выявлено умышленных искажений в учете и отчетности, проверяющие будут искать сделки (операции), основной целью которых явилась неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Подход к выявлению таких сделок будет схож с тем, что применялся и ранее в рамках Постановления № 53. Налогоплательщик должен быть готов доказать, что основной целью сделки являлась конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия (письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Например, в ходе налоговой проверки ООО «Оптимист» выявлено, что компания заключила ряд последовательных сделок:

• договор лизинга на производственное оборудование;
• договор купли-продажи, по которому используемое ООО «Оптимист» оборудование продано третьему лицу, которое в свою очередь продало данное имущество лизингодателю, передавшему оборудование в лизинг обратно ООО «Оптимист».

Налоговый орган установил, что основной целью совокупности сделок лизинга и купли-продажи, заключенных ООО «Оптимист», было занижение налога на прибыль и НДС за счет учета в составе расходов и применения вычета НДС по лизинговым платежам, рассчитанным исходя из завышенной по сравнению с рыночным уровнем цены оборудования, при том что это же оборудование было продано ООО «Оптимист» по договору купли-продажи с установлением заниженной цены.

На следующем этапе проверяющие будут искать сделки (операции), обязательства по которым исполнены лицами, не являющимися стороной договора, заключенного налогоплательщиком, и (или) лицами, которым обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. И налогоплательщик теперь должен дополнительно доказывать факт выполнения договора именно тем лицом, с которым договор заключен (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

С данной категорией «проблемных» сделок ситуация изменилась радикально. Ранее арбитражная практика в основном позволяла хотя бы частично учесть расходы по реально осуществленной сделке, даже если фактический контрагент не был известен, то есть при заключении налогоплательщиком договора с формальным контрагентом (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12). Сейчас налоговые органы, скорее всего, будут исключать из состава налоговых расходов все суммы, основанные на договорах с неустановленным (формальным) контрагентом (письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Пессимист» выявлено, что компания заключила договор подряда на уборку территории с компанией-однодневкой. При осуществлении проверочных мероприятий был зафиксирован факт выполнения работ неустановленными исполнителями. Налоговый орган отказал в учете в составе расходов всей стоимости работ по договору на уборку.

Илья Антоненко, аттестованный аудитор

Госдума одобрила законопроект о необоснованной налоговой выгоде

Добрый день, коллеги! Законопроект № 529775-6 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (об установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком)» единогласно принят депутатами Госдумы в третьем чтении. Этот законопроект подразумевает включение в 1 часть НК РФ статьи 54.1. и дополнение статьи 82 новым пунктом.

В своем предыдущем посте о законопроекте , когда его приняли во втором чтении, я подробнее рассказала о том, как ранее суды и налоговики подходили к вопросам необоснованной налоговой выгоды, руководствуясь положениями ПП ВАС РФ № 53 от 2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Сегодня, когда текст законопроекта, уже обрел законченный вид и скоро будет подписан президентом РФ, разберем, что важного в этом законе для налогоплательщиков и в чем собственно суть нововведений.

Презумпция добросовестности налогоплательщика в новой редакции НК исчезает – теперь налогоплательщик должен быть еще внимательнее. Перед совершением сделок он должен четко понимать соответствуют ли они условиям статьи 54.1 и иметь доказательства этого.

Будут применяться новые понятия, например: «основная цель совершения сделки», «факты хозяйственной жизни», «искажение фактов хозяйственной жизни» определять и интерпретировать которые будет заново практика. Кроме того, с учетом того, какие тренды мы видим в отношении государства к бизнесу – очевидно, что положение налогоплательщика будет сложнее, несмотря на видимость неких «послаблений».

Итак, подробнее в чем суть нововведений:

Статья 54.1 устанавливает правило (и одновременно лишает налогоплательщика презумпции невиновности, которая была ранее): налогоплательщику нельзя уменьшать налоговую базу или сумму налога, подлежащего уплате, если такое уменьшение возникло в результате:

1. искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов)
2. искажения сведений об объектах налогообложения

А можно уменьшать налоговую базу или сумму налога, подлежащего уплате, если нет указанных выше обстоятельств, и только, когда одновременно совпадают 2 условия:

1. основной целью сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога
2. сделка исполнена лицом, являющимся стороной договора (или лицом которому правомерно передано право исполнить обязательство)

Практически мы видим следующее: в Налоговом кодексе закрепляется сложившаяся уже практика, а именно – нельзя имитировать предпринимательские отношения с однодневками и иными хозяйствующими субъектами. Нельзя совершать сделки только с целью налоговой экономии – у них должна быть иная деловая цель и экономический смысл. Сделки должны быть реальны и фактически исполнены. Это с одной стороны.

С другой стороны, мы понимаем, что закрепление таких формулировок как «искажение фактов», «основная цель» и «исполнение сделки лицом, являющимся стороной договора» позволят налоговикам еще активнее использовать сложившуюся практику доказывания вины налогоплательщика в спорах. Иными словами – им развязали руки, и теперь переквалификация сделок и оценка их целей станут зависеть от того, как на это посмотрят налоговики. Если раньше в нашем государстве еще велись споры о том, что предприниматель имеет право вести свой бизнес любыми законными способами и государство не имеет право вмешиваться в эту деятельность, то теперь этот вопрос снят.

Кроме того, юристов-практиков беспокоит вопрос: после выявления сделки, которая противоречит ст. 54.1., что будут делать налоговые органы – заниматься «налоговой реконструкцией», т.е. восстанавливать действительные налоговые обязательства в соответствии с реальным смыслом сделок? Или просто выкинут такие сделки и будут считать налоги с выручки, как поступают сейчас в сделках с однодневками?

Самое важно, на что надо обратить внимание налогоплательщикам:

1. Понятие «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни» и «основная цель сделки» слишком неконкретны, чтобы их комментировать, поэтому при налоговом планировании нужно учитывать ту практику, которая появится. А пока стоит ориентироваться на практику ПП ВАС РФ № 53 от 2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в вопросах определения деловой цели и необоснованной налоговой выгоды.

2. Обратите особое внимание на то, что буквальное толкование нормы о « реальности» (пп. 2 ч. 2 ст. 54.1.) – т.е. об исполнении обязательства контрагентом по договору, приводит к тому, что нивелируется имеющаяся практика, когда налогоплательщик пусть и выбрал сомнительного контрагента для сделки и налоговая доказала, что контрагент не мог исполнять сделку, но в реальности есть доказательства ее осуществления, суд мог принять доводы налогоплательщика в части снятия претензий по налогу на прибыль (принимал фактически произведенные расходы).

Иными словами, если сделка фактически осуществлена, претензий к участникам нет, но в реальности исполнителем являлось какое-то третье (даже неустановленное) лицо – налогоплательщик может полностью потерять право на налоговую экономию по этим сделкам.

Или если у налоговой инспекции есть доказательства того, что контрагент «недобросовестный», т.е. не мог сам исполнить сделку, то опять же никого не будет интересовать фактические обстоятельства исполнения обязательства, а автоматически может последовать отказы в вычетах и принятии расходов по сделке.

Такой подход, на мой взгляд, очень осложнит жизнь налогоплательщика, если их действия будут рассматриваться в таком ключе.

3. 3 часть ст. 54.1. говорит о том, что подписание «первички» неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах, возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных сделок, самостоятельно (т.е. сами по себе) — не могут рассматриваться в качестве основания для того, чтобы признать у налогоплательщика уменьшение сумм налогов неправомерным.

Эта поправка в НК РФ закрепляет сложившуюся практику и кажется «жестом на встречу» налогоплательщику, однако с учетом содержания 1 и 2 частей ст. 54.1, эта поправка скорее имеет декларативный характер. Будет помогать только тем налогоплательщикам, у которых действительно «не там запятая стоит».

4. Часть 4 ст. 54.1. предусматривает, что все вышесказанное распространяется и на плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

5. Новый пункт 5 статьи 82 устанавливает, что бремя доказывания перечисленных обстоятельств возлагается на налоговые органы, при проведении камеральных проверок деклараций, представленных после вступления закона в силу, а также к выездным проверкам и проверкам в порядке раздела V.I. НК РФ (взаимозависимые лица), V.2 (осуществление налогового мониторинга).

С моей точки зрения, плюсов в этом законопроекте для налогоплательщиков нет, зато увеличилось количество пунктов в НК РФ, которые должны бизнес насторожить и заставить позаботиться о своей безопасности. В целом принятие новых норм НК РФ будет способствовать формированию новой судебной практики, которая в первую очередь будет учитывать интересы государства и его бюджета.

Поправки в Налоговый кодекс о необоснованной выгоде прошли третье чтение

Нижняя палата поддержала в третьем, окончательном чтении проект поправок в Налоговый кодекс, которые конкретизируют случаи, когда компания не сможет уменьшить налог или получить вычет по НДС. За принятие документа проголосовали все присутствовавшие на заседании Госдумы депутаты.

Первый проект изменений оказался в базе ГД почти три года назад, но тогда правительство его не поддержало, указав на возможные коррупционные риски и излишнее расширение полномочий налоговиков. Весной 2015-го глава комитета по бюджету и налогам Андрей Макаров и член Совфеда Ефим Малкин внесли уже отредактированную версию. Согласно ей, в НК вводятся понятия “налоговой добросовестности” и “злоупотребления правом”. Помимо этого налоговики получают право отказывать в возмещении НДС или в уменьшении налоговой базы, если обосновывающий документ (договор, акт, счет-фактур и прочее) подписало неуполномоченное или неустановленное лицо. Основной задачей документа разработчики называют перенос в НК положений постановления Пленума ВАС № 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”. Макаров ранее объяснял, что нормы должны ориентировать как налогоплательщиков, так и ФНС, причем их реализация создаст “абсолютно новые отношения” между сторонами.

Однако юристы с авторами инициативы не согласны: по их мнению, НК дополняется рядом нового понятийного аппарата, который не совсем ясен (например, “искажение фактов хозяйственной жизни” и “права при исчислении налоговой базы”). Помимо этого теперь легализуется право налоговых органов игнорировать формальную сторону сделки, пересматривать ее суть и тем самым вторгаться в хозяйственную деятельность, что грозит властным произволом и способно перечеркнуть любые налоговые преференции бизнесу (см. “Профанация, а не кодификация”: юристы оценили поправки в НК о необоснованной выгоде”).

С текстом федерального закона “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” (об установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком) (законопроект № 529775-6) можно ознакомиться здесь.

Изначально концепция необоснованной налоговой выгоды была закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) и до сих пор развивалась благодаря судебной практике и разъяснениям фискальных органов. Законопроект, предусматривающий закрепление концепции непосредственно в Налоговом кодексе, был принят Государственной Думой в первом чтении еще в 2015 году. Летом 2017 года законодатели вновь вернулись к его рассмотрению и приняли законопроект в существенно измененном виде.
Кроме того, в первой половине этого года ФНС России выпустила ряд важных разъяснений по вопросу применения концепции необоснованной налоговой выгоды.

Концепция необоснованной налоговой выгоды в Налоговом кодексе РФ

Закон № 163-ФЗ также закрепил перечень фактов, которые сами по себе не могут быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким фактам относится:
подписание первичных учетных документов неустановленным лицом,
неуплата или неполная уплата контрагентом налогов и иные нарушения налогового законодательства,
отрицательная оценка налоговым органом целесообразности действий налогоплательщика (т.е. случаи, когда налоговые органы в ходе проверки приходят к выводу о том, что налогоплательщик мог получить тот же результат путем совершения иных сделок или операций).
Законом № 163-ФЗ также закреплен порядок применения его положений к налоговым проверкам. Положения Закона № 163-ФЗ будут распространяться на камеральные проверки налоговых деклараций, поданных после его вступления в силу, и выездные проверки, решения о назначении которых будут вынесены после его вступления в силу.

Доказывание необоснованной налоговой выгоды: позиция ФНС России

Расширение перечня сведений, которые не относятся к налоговой тайне

Приведенный анализ изменений Налогового кодекса и разъяснений ФНС России свидетельствует о том, что налоговые органы будут более внимательно подходить к сбору доказательств при проведении налоговых проверок. В этой связи напоминаем, что в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 102 НК РФ, был расширен перечень сведений, которые не относятся к налоговой тайне.
В частности, из состава налоговой тайны были исключены сведения о суммах налогов, уплаченных организацией в календарном году, предшествующем году размещения таких сведений в Интернете, а также о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций за год, предшествующий году размещения указанных сведений. Данные изменения, в частности, следует учитывать при проверке контрагентов.
Таким образом, применение концепции необоснованной налоговой выгоды выходит на принципиально новый уровень юридической техники. В таких условиях практические вопросы налогового планирования, проявления должной осмотрительности, документального оформления операций становятся еще более актуальными, чем прежде. При этом меры, направленные на обоснование налоговой выгоды, не должны быть избыточными, вести к ухудшению отношений с контрагентами и неоправданному повышению налоговой нагрузки.

Поправки в Налоговый кодекс о необоснованной выгоде прошли третье чтение

Нижняя палата поддержала в третьем, окончательном чтении проект поправок в Налоговый кодекс, которые конкретизируют случаи, когда компания не сможет уменьшить налог или получить вычет по НДС. За принятие документа проголосовали все присутствовавшие на заседании Госдумы депутаты.

Первый проект изменений оказался в базе ГД почти три года назад, но тогда правительство его не поддержало, указав на возможные коррупционные риски и излишнее расширение полномочий налоговиков. Весной 2015-го глава комитета по бюджету и налогам Андрей Макаров и член Совфеда Ефим Малкин внесли уже отредактированную версию. Согласно ей, в НК вводятся понятия “налоговой добросовестности” и “злоупотребления правом”. Помимо этого налоговики получают право отказывать в возмещении НДС или в уменьшении налоговой базы, если обосновывающий документ (договор, акт, счет-фактур и прочее) подписало неуполномоченное или неустановленное лицо. Основной задачей документа разработчики называют перенос в НК положений постановления Пленума ВАС № 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”. Макаров ранее объяснял, что нормы должны ориентировать как налогоплательщиков, так и ФНС, причем их реализация создаст “абсолютно новые отношения” между сторонами.

Однако юристы с авторами инициативы не согласны: по их мнению, НК дополняется рядом нового понятийного аппарата, который не совсем ясен (например, “искажение фактов хозяйственной жизни” и “права при исчислении налоговой базы”). Помимо этого теперь легализуется право налоговых органов игнорировать формальную сторону сделки, пересматривать ее суть и тем самым вторгаться в хозяйственную деятельность, что грозит властным произволом и способно перечеркнуть любые налоговые преференции бизнесу (см. “Профанация, а не кодификация”: юристы оценили поправки в НК о необоснованной выгоде”).

С текстом федерального закона “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” (об установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком) (законопроект № 529775-6) можно ознакомиться здесь.

Отражение концепции необоснованной налоговой выгоды в НК РФ и новые комментарии ФНС по поводу доказательств её извлечения

В часть 1 Налогового кодекса РФ внесены изменения, которыми закреплено понятие необоснованной налоговой выгоды и последствия для её получателей. Соответствующий Федеральный закон № 163 был принят 18 июля и официально опубликован 19 июля 2017 года (далее — Закон). Нормативный акт начал применяться через месяц после размещения в СМИ.

Впервые упоминание о необоснованной налоговой выгоде появилось в Постановлении № 53, утвержденном Пленумом ВАС РФ 12 октября 2006 года (далее — Постановление). В документе содержались принципы оценки обоснованности извлечения налоговой выгоды при рассмотрении соответствующих дел арбитражными судами. Дальнейшее развитие данной концепции основывалось на судебной практике и разъяснениях фискальных органов.

Попытки закрепить указанное понятие непосредственно в НК РФ предпринимались парламентариями еще 2 года назад, но только сейчас им удалось принять необходимый законопроект, хотя и в значительно измененном виде. Кроме того, важные комментарии по этому вопросу дала в начале текущего года и ФНС РФ.

1. Необоснованная налоговая выгода в НК России.

Появилась новая статья 51.1, в которой определяется правомочность на исчисление налоговой базы, сумм страховых взносов и налогов. Также дополнена статья 82 Кодекса, содержащая положения по налоговому контролю.

Хотя как такового словосочетания «необоснованная налоговая выгода» в НК по-прежнему нет, новый Закон закрепил базовые принципы применения данного понятия, выработанные еще в Постановлении. В частности, по аналогии с ранее действовавшими правилами подтверждена недопустимость уменьшения налоговой базы путем искажения фактов хозяйственной деятельности или сведений об объектах налогообложения.

Также определены четкие критерии признания обоснованности налоговой выгоды:

• цель сделки — не должна быть направлена на зачет (возврат) или неуплату (неполную уплату) налогов;
• реальность сделки — она должна быть исполнена.

Указаний на важность должной осмотрительности в этом вопросе в принятом Законе не содержится. Однако, скорее всего, данный фактор будет и дальше рассматриваться в качестве доказательства наличия у налогоплательщика изначальных намерений уменьшить свои налоговые обязательства путем заключения сделки. Бремя доказывания фактов несоблюдения соответствующих условий возлагается на налоговые инспекции. Действие критериев распространяется и на страховые взносы.

Кроме того, Закон определил перечень обстоятельств, только на основании которых нельзя будет признать налоговую выгоду необоснованной. К ним относятся:

• использование на первичных учетных документах подписи неустановленного лица;
• негативная оценка действий налогоплательщика со стороны налогового органа (сюда включаются случаи, когда ИФНС считает решения, принятые налогоплательщиком по какой-либо сделке, нецелесообразными, то есть делает вывод, что для получения аналогичного результата он мог совершить иные операции или заключить другие договоры);
• нарушения налогового законодательства, в том числе недоимка по уплате налогов.

Законом определены налоговые проверки, на которые будут распространяться его положения. В частности, применение новых норм коснется камеральных проверок налоговых деклараций, поступивших в налоговый орган после вступления Закона в силу, и выездных проверок, если решения об их проведении были приняты уже в период действия нового нормативного акта.

2. Доказывание фактов извлечения необоснованной налоговой выгоды (подход ФНС РФ).

В статьях нового Закона нашли отражение многие разъяснения, которые налоговое ведомство издало в своем письме весной текущего года. В этом документе ФНС уточнила, что налогоплательщики не несут ответственности за действия контрагентов по сделке, если она была реально исполнена. Помимо этого, к фактам, доказывающим необоснованность полученной налоговой выгоды, были причислены фиктивность операций поставки товаров, услуг или работ и согласованность участников сделки (налогоплательщика и контролируемых им контрагентов), а в случае невозможности подтвердить это — свидетельства недобросовестности при выборе контрагентов.

Таким образом, письмо обозначило отказ ФНС России от формального подхода, который использовался до сих пор во всех налоговых проверках для доказывания необоснованности извлеченной налоговой выгоды. Надо отметить, что такая позиция налоговой службы соответствует выводам Верховного суда РФ, отраженным в его определении от 29 ноября 2016 года по делу компании «Центррегионуголь».

При рассмотрении официальных разъяснений по порядку применения понятия необоснованной налоговой выгоды стоит обратить внимание и на методические рекомендации, которые были разработаны федеральным налоговым ведомством и Следственным комитетом России (далее — Методические рекомендации). В них подробно уточняется порядок выявления умысла в неуплате налогоплательщиком налогов и сборов, а также разъясняются правила формирования доказательной базы. Налоговые инспекции получили данные рекомендации в письме ФНС РФ, датированном 13 июля 2017 года.

В этом документе, в частности, разделены виновные и невиновные действия лиц, которые привели к неуплате или неполной уплате ими налогов. Также здесь можно найти и примеры таких действий. Так, в качестве виновных должны быть признаны любые шаги, направленные на создание искаженных договорных отношений, искусственного сотрудничества или имитацию экономической деятельности путем использования в цепочке хозяйственных связей подставных лиц (фирм-однодневок). В то же время арифметическая ошибка не считается умышленным, а значит, и виновным действием.

Кроме того, Методические рекомендации уточняют, что доказывание виновности лица не может быть построено на предположениях, а должно подкрепляться документальными свидетельствами умышленных действий или фактов, указывающих на это. Соответствующий тезис проиллюстрирован в документе примерами из судебной практики, в которых выделены конкретные признаки умышленности действий налогоплательщика. По всем использованным примерам приведены ссылки на соответствующие судебные процессы.

Также в Методических рекомендациях содержится перечень вопросов, которые в ходе налоговых проверок подлежат обязательному выяснению. При этом документ предписывает налоговым инспекциям организовывать выездные налоговые проверки совместно с сотрудниками МВД. Следственный комитет направил данные Методические рекомендации и своим нижестоящим органам. Ожидается, что они будут активно применяться ими в дальнейшем при проведении проверок.

3. Сокращение списка сведений, относимых к налоговой тайне.

По результатам анализа совокупности изменений, внесенных в Налоговый кодекс России, и разработанных Методических рекомендаций по их применению можно сделать определенный вывод. Так, налоговые органы впредь будут гораздо внимательнее и тщательнее собирать доказательства по нарушениям, зафиксированным в ходе налоговых проверок. В связи с этим важно знать, что согласно правкам, внесенным в статью 102 НК России, перечень сведений, которые теперь не будут считаться налоговой тайной, пополнился новыми пунктами.

В число самых заметных примеров снятия с информации статуса «налоговая тайна» входят:

• сведения об уплаченных суммах налога организацией-налогоплательщиком (в частности, за календарный год, который предшествовал размещению соответствующих данных в интернете);
• информация о величине доходов и расходов согласно годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (за период, предшествующий году, когда указанные сведения были размещены в открытом доступе).

Приведенные изменения подлежат применению при проверке контрагентов.

Более того, указанные сведения предполагается открыто публиковать на официальном сайте налогового ведомства. Изначально планировалось начать размещение данных с 25 июля 2017 года или с 25 февраля 2018 года (для страховых взносов). Также было принято решение об обеспечении доступа к таким сведениям через специальный сервис ФНС РФ «Прозрачный бизнес».

Однако на текущий момент данных на сайте нет, а дата начала их размещения перенесена. В Приказе ФНС России, выпущенном 27 июля 2017 года, назван новый срок для данной процедуры — 1 июня 2018 года. Что касается налоговых правонарушений, то в сведения, которые будут размещаться в открытом доступе, попадут только некоторые из них. В частности, информация о нарушении окажется на сайте, если решение об ответственности за его совершение вступило в силу с 02.06.16 по 31.12.2017.

Исходя из изложенного, практика применения концепции необоснованной налоговой выгоды выходит на совершенно новый уровень. Это требует еще более пристального внимания к вопросам налогового планирования, документального подтверждения операций и выбора контрагентов. Но и здесь важно не переусердствовать, ведь избыточные меры могут ухудшить отношения с партнерами по сделкам или привести к неоправданному росту налоговой нагрузки.

Законопроект о необоснованной налоговой выгоде уже стал Законом N 163-ФЗ, который вступает в силу 19 августа 2017 г. (ч. 1 ст. 2 Закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ ). Он ввел пределы осуществления прав налогоплательщиков, при которых налоговая выгода признается законной и во многом повторил выводы Постановления Пленума ВАС N 53 о необоснованной налоговой выгоде (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Однако само понятие (определение) необоснованной налоговой выгоды в НК РФ так и не появилось.

В соответствии с поправками уменьшить налоговую базу или сумму налога к уплате можно, если (п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ в ред., действ. с 19.08.2017):

• отсутствуют искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, которые отражаются в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности;
• неуплата налога, неполная уплата налога, его зачет или возврат не являются целью, ради которой была совершена вся сделка или операция;
• обязательство по сделке исполнено стороной договора и/или иным лицом, которому было поручено исполнение данного обязательства по закону или договору. Это может быть договор комиссии, агентирования и др.

Вместе с тем необоснованная налоговая выгода не возникает просто в силу того, что (п. 3 ст. 54.1 НК РФ в ред., действ. с 19.08.2017):

• первичные документы были подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;
• контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах;
• налогоплательщик мог добиться того же экономического результата, совершив иные сделки или операции.

Указанные правила применяются при определении суммы сборов и страховых взносов и распространяются на их плательщиков, а также налоговых агентов (п. 4 ст. 54.1 НК РФ в ред., действ. с 19.08.2017).

Необоснованная налоговая выгода: сделки с взаимозависимыми лицами

Закон о необоснованной налоговой выгоде N 163-ФЗ дополнил НК РФ нормой о том, что выявлять обстоятельства, указывающие на необоснованную налоговую выгоду, и доказывать их должны налоговики в рамках налогового контроля с учетом норм, прописанных в разделе V.1 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ в ред., действ. с 19.08.2017), который посвящен налоговому контролю сделок между взаимозависимыми лицами. Но как это понимать, если в соответствии с НК проверять цены и делать доначисления таким лицам может только ФНС, а не инспекции на местах (п. 2 ст. 105.3 НК РФ)? На практике, правда, уже бывали случаи, когда специалисты ИФНС все же пересчитывали доходы и расходы налогоплательщика по методикам, указанным в разделе V.1 НК РФ, если выявляли признаки необоснованной налоговой выгоды. И в 2016 году с этим не стал спорить даже ВС (Определение ВС от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 ).

Так что же, изменили что-то поправки или нет? Если читать новую редакцию НК буквально, то да. Теперь и контролеры на местах могут воспользоваться положениями о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, и ФНС для этого не нужна. Но даже если законодатели не предполагали такой трактовки новых норм, это ничего не меняет. Ведь и сейчас налоговики могут доначислить налоги (сославшись на ВС РФ), если решат, что взаимозависимые лица специально завысили или занизили цену, что привело к необоснованной налоговой выгоде.

Оцените статью: