Досрочная уплата ндфл возможна

Досрочная уплата НДФЛ налоговым агентом НДФЛ возможна и состава налогового правонарушения не образует. Такой вывод можно сделать из постановления ФАС Московского округа от 28.07.2016 № Ф05-5279/2015.
Данный спор возник в связи с тем, что, по общему правилу, НДФЛ должен быть удержан непосредственно из доходов сотрудника в момент их выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Обязанность по уплате НДФЛ возникает у налогового агента только после того, как налог был удержан. А удержать налог можно только при фактической выдаче зарплаты (например, при перечислении на банковский счет сотрудника). Раньше, чем выплачен доход, перечислить НДФЛ невозможно. Такие выводы всегда делали чиновники (см., например, письмо Минфина России от 01..02.2016 № 03-04-06/4321).

Платить налог за счет собственных средств до удержания его из выплаты работнику запрещено (п. 9 ст. 226 НК РФ). Сумма, перечисленная налоговым агентом авансом, налогом не признается. Его нужно расценивать как ошибочно перечисленный.

Однако в постановления ФАС Московского округа от 28.07.2016 № Ф05-5279/2015 отмечается, что налоговый агент вправе исполнить обязанность по уплате НДФЛ досрочно. Логика судей такова: нельзя говорить о том, налоговый агент платит НДФЛ за счет собственных средств, если при последующей выплате дохода НДФЛ удерживается.

Получается, что оштрафовать налогового агента за досрочную уплату НДФЛ нельзя. Такой вывод согласуется с позицией Президиума ВАС РФ в постановлении от 23.07.2013. № 784/13.

Автор: Подкопаев М. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Уже сломано немало копий по поводу того, можно ли засчитывать в счет текущих платежей по НДФЛ переплату, возникшую по этому налогу.

Чиновники упорно настаивают на том, что так делать нельзя и какой бы ни была переплата по НДФЛ – текущие платежи надо вносить в полной мере. Казалось бы, бюджет ничего не теряет, если переплату зачесть в счет текущих платежей, о чем и говорят налогоплательщики (точнее, налоговые агенты, поскольку именно в этом качестве организации и индивидуальные предприниматели уплачивают данный налог за физических лиц).

Но до последнего времени чиновников нередко поддерживали судьи.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ в общем случае налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Лишь при выплате налогоплательщику доходов в виде пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Получается, что в норме обозначен только крайний срок, когда налоговый агент должен уплатить НДФЛ. Но чиновники выводят из нее и правило о том, ранее какого дня уплатить НДФЛ нельзя. Ведь перечисляется удержанный налог, а в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ он удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при его фактической выплате.

Чиновники периодически представляют однотипные разъяснения, основанные на п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. А к таким (уплаченным за счет налогового агента) средствам они относят суммы налога, уплаченные сверх сумм, удержанных налоговым агентом из доходов физических лиц. Чиновники признают их не уплатой НДФЛ, а некими излишними перечислениями в бюджет. Основная рекомендация – подать заявление о возврате этого излишнего перечисления, а удержанный НДФЛ все равно уплатить. То, что бюджет уже попользовался перечисленной суммой, никак не учитывается. Да и возврат происходит не просто по заявлению налогового агента, а на основании выписки из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и платежных документов согласно абз. 8 п. 1 ст. 231 НК РФ, сам возврат на расчетный счет организации осуществляется с учетом положений абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ.

В последнее время чиновники часто говорят также о зачете названных сумм. Но по-прежнему не в счет будущей уплаты НДФЛ, а в счет иных федеральных налогов, в том числе задолженности по ним (см. Письмо ФНС России от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@). Перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, гл. 23 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 15.12.2017 № 03-04-06/84250, от 12.11.2014 № 03-04-06/57158, ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@).

Такое упорство со стороны чиновников до сих пор обычно встречало понимание и в арбитражных судах.

К примеру, в Постановлении АС МО от 06.06.2017 № Ф05-7240/2017 по делу № А40-170231/2016 указывается, что налоговый агент не стал перечислять часть суммы НДФЛ с начисленной зарплаты за месяц, поскольку считал, что имеет переплату по этому налогу за прошлые периоды. Переплата действительно имелась, но, по мнению судей, ее суммы невозможно соотнести с конкретными налогоплательщиками, поскольку они перечислены за счет налогового агента. В силу пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 4, 6 и 9 ст. 226 НК РФ налоговый агент по НДФЛ не вправе перечислять в бюджет не изъятые из доходов налогоплательщиков денежные средства. Перечисление налоговым агентом своих денежных средств является нарушением положений норм НК РФ и не может признаваться исполнением обязанности по перечислению налога досрочно (см. также Постановление АС ПО от 09.11.2017 № Ф06-26341/2017 по делу № А65-2925/2017). Данные рассуждения, по нашему мнению, можно было бы оспорить: переплата все равно может быть соотнесена с конкретными налогоплательщиками в тот момент, когда налог удерживается с их доходов. И тогда же переплату можно было бы засчитать в счет этих удержаний.

А в Постановлении АС СЗО от 19.06.2015 № Ф07-3729/2015 по делу № А56-41307/2014 судьи пришли к такому выводу: особенность расчетов с бюджетом по НДФЛ в том, что сумма удержанного налоговым агентом, но не перечисленного в бюджет налога может быть выявлена только по результатам выездной налоговой проверки, а перечисленные налоговым агентом в бюджет платежи за счет собственных средств ранее установленного срока не могут быть учтены при начислении пеней по ст. 75 НК РФ и привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 24 НК РФ). По мнению судов, в случаях, когда принимаются решения в пользу налоговых агентов, это следует относить и к п. 1 ст. 45 НК РФ, который предусматривает, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В Постановлении АС ВВО от 19.02.2016 № Ф01-6216/2015 по делу № А38-1604/2015 была даже сделана ссылка на решения КС РФ (определения от 08.02.2007 № 381-О-П, от 21.12.2011 № 1665-О-О и от 17.02.2015 № 262-О). В них изложена следующая позиция: в случае допущения переплаты суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. Возврат (зачет) налоговому агенту излишне перечисленного налога не ограничивается случаями, предусмотренными абз. 7 п. 1 ст. 231 НК РФ (наличие излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему суммы налога), в иных случаях, не охваченных специальным регулированием данной нормы, возврат (зачет) излишне уплаченного налога должен осуществляться по правилам ст. 78 НК РФ.

Поэтому данный суд учел, что на начало спорного периода у налогового агента имелась переплата по НДФЛ. Инспекторы привычно предложили суду это проигнорировать, утверждая, что излишне перечисленная организацией сумма НДФЛ не является излишне внесенным налоговым платежом, поскольку в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Но арбитры в ответ указали, что перечисление налоговым агентом при исполнении обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, в бюджет денежной суммы в качестве обязательного платежа, предусмотренного ст. 8, п. 3 ст. 13 НК РФ, с отражением соответствующих назначения платежа и индивидуализирующих платежных реквизитов, в размере, превышающем сумму, подлежащую уплате на законных основаниях, полностью удовлетворяет понятию излишне уплаченного налога, определенному в НК РФ.

Поэтому на основании ст. 78 НК РФ, предусматривающей погашение задолженности по уплате налога посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налоговому агенту излишне уплаченных сумм, суд сделал вывод о том, что имеющаяся у организации на дату начала спорного периода переплата по НДФЛ должна быть учтена при исчислении суммы неперечисленного налога. И это, по мнению арбитров, должна была сделать сама налоговая инспекция, то есть без специального заявления со стороны налогового агента (п. 5 ст. 78 НК РФ). См. также Постановление АС ВСО от 06.10.2016 № Ф02-4810/2016 по делу № А69-4427/2014.

Можно признать, что до сих пор позиция судов была неоднозначна, чем и пользовались налоговики. Их подход ни в малейшей степени не корректируется. Но будем надеяться, что ситуация поменяется благодаря Определению ВС РФ от 21.12.2017 № 305-КГ17-1539.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 № 09АП-8193/2017 по делу № А40-167366/16 (которое в итоге и дошло до ВС РФ) была рассмотрена как раз ситуация, когда налоговый агент уплачивал НДФЛ меньше удержанных за некоторые месяцы сумм налога, поскольку засчитывал в счет этих сумм переплату НДФЛ, совершенную в предыдущем году.

Конечно, налоговый орган, как обычно, не согласился учесть такую переплату. Объяснение было приведено своеобразное – налоговый орган сослался на особенности ведения лицевого счета по НДФЛ. Поскольку лицевой счет по этому налогу не содержит данные о начислении налога, в нем отражаются только суммы перечисленного налога, он не формирует сведения об их сопоставлении, то есть о переплате. Кроме того, налоговый орган ведет лицевой счет по НДФЛ строго в рамках каждого из налоговых периодов, завершение которых оформляется специальной операцией, закрывающей счет за год.

Разумеется, суд признал это трудностями налоговиков, которые не должны влиять на исполнение обязанностей налогового агента. Он указал, что ведение лицевых счетов не предусмотрено НК РФ, они являются формой внутреннего контроля налоговых органов за исчислением и уплатой налогов, в связи с чем не могут порождать каких-либо дополнительных обязанностей налоговых агентов и налогоплательщиков.

На основании ст. 24, 44, 45 и 78 НК РФ суд решил, что налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей по данному налогу (или иным федеральным налогам, поскольку в силу ст. 13 НК РФ он также является федеральным налогом), а также погашения недоимки по НДФЛ. При этом не имеет значения, что в платежных поручениях по перечислению НДФЛ в предыдущем периоде указывались определенные месяцы, за которые налог перечислялся (например, за декабрь такого-то года). Возникшая за эти определенные месяцы переплата может быть зачтена за любой последующий месяц.

Не принял суд во внимание и слова налогового органа о том, что перечисление НДФЛ в бюджет раньше удержания у налогоплательщика свидетельствует об уплате налога за счет собственных средств налогового агента, не основано на нормах законодательства о налогах и сборах. Кроме того, доказательств перечисления налога за счет собственных средств чиновники не привели.

Примечателен вывод суда: толкование действующего налогового законодательства, которое применяют налоговики, не отвечает принципу справедливости, поскольку приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие перечисление в бюджет сумм НДФЛ ранее момента выплаты дохода, ставятся в невыгодное положение по сравнению с иными налоговыми агентами и налогоплательщиками, которые перечислили налог в большем объеме в установленный срок: при фактическом наличии переплаты они лишаются права учитывать ранее уплаченные суммы при исполнении обязанности по перечислению налога и привлекаются к налоговой ответственности.

Уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не «за налогоплательщика», а «вместо налогоплательщика», то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечислялся в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.

Организация – дисциплинированный налоговый агент – уплату НФДЛ за счет собственных средств не производила, перечисляя этот налог заблаговременно, а в последующем при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживала исчисленный НДФЛ из данного дохода.

То есть расходы на уплату НДФЛ в спорном периоде всегда нес налогоплательщик. В результате задолженность как у налогоплательщика, так и у налогового агента не возникала.

Все эти, надо признать, убедительные аргументы были признаны правомерными в Постановлении АС МО от 20.07.2017 № Ф05-8390/2017 по делу № А40-167366/2016. Далее кассационную жалобу налоговой инспекции отказался передавать в Судебную коллегию по экономическим спорам судья ВС РФ. И это теперь должны учитывать все арбитражные суды.

Итак, налоговые агенты по НДФЛ, у которых случается переплата по этому налогу, получили весомый аргумент в свою пользу.

Конечно, не стоит ожидать, что его станут учитывать налоговики, свою позицию в данном случае они так просто не изменят. Но организации и предприниматели, которые готовы отстаивать свою позицию в суде, будут иметь там гораздо больше шансов на успех.

Возможна ли досрочная уплата налога? Контролирующие органы отвечают однозначно: «Да, возможна», ссылаясь на положения НК РФ. Вместе с тем судебная практика по делам о досрочной уплате налога обширна, а судебные решения отличаются разнообразием. Кроме того, чиновники ФНС утверждают, что право на досрочную уплату налога не является безусловным. Особое внимание налоговые органы уделяют вопросу платы НДФЛ, по которому организация-работодатель является налоговым агентом. Целесообразно ли налогоплательщику исполнять свои обязанности перед государством досрочно и в каких случаях судебные решения принимаются в его пользу, рассмотрим в статье.

Обратимся к Налоговому кодексу. Прежде всего, из положений ст. 45 п. 1 вытекает, что:

• плательщик налога в общем случае обязан уплачивать его самостоятельно;
• плательщик налога обязан соблюдать установленные законом сроки уплаты, но при этом имеет право произвести уплату досрочно.

Следовательно, несмотря на установленные для каждой налоговой выплаты предельные сроки, плательщик может принять решение о досрочной уплате и исполнить его самостоятельно.

Вместе с тем налоговая служба руководствуется правилом, по которому следует в первую очередь подать декларации, содержащие расчетные суммы, и лишь затем производить уплату. «Приблизительная» сумма налога может вызвать подозрения ИФНС в недобросовестности налогоплательщика. Так, из содержания Письма №БС-4-21/5366 от 22-03-18 г., касающегося земельного участка организации, проданного в текущем году, следует, что организация может уплатить земельный налог досрочно, а именно ранее 1 февраля следующего за отчетным года лишь в случае подачи досрочной декларации.

Между тем прямого запрета на уплату налоговых сумм досрочно законодательство не содержит, а ст. 45 НК РФ не связывает досрочную выплату с подачей декларации (расчета) за период.

Налогоплательщик реализовал свое право о досрочной уплате налога и был подвергнут санкциям со стороны налоговой службы – абсурдная, на первый взгляд, ситуация. Она была рассмотрена несколькими судебными инстанциями, прежде чем было принято окончательное решение в пользу налогоплательщика.

Она заключалась в следующем:

1. Предприниматель, работающий на УСН, уплатил налог за 2 квартала авансом, без предоставления декларации, сроки подачи которой еще не наступили. Налогоплательщик аргументировал свои действия тем, что сумма налога была ему известна на основании исчисленной налоговой базы.
2. Платежи были зафиксированы и проведены, но затем лицензия банка была признана недействующей. ФНС усмотрела в действиях предпринимателя противоречия с законом и потребовала уплатить налог повторно, поскольку деньги в бюджет не поступили.
3. В череде судебных разбирательств и решений, принимаемых то в пользу ФНС, то в пользу налогоплательщика, поставил точку Верховный суд. Он указал на право уплаты налога досрочно (ст. 45 НК РФ). Важным аргументом послужил тот факт, что у ИП имелся только один счет в указанном банке.

Важно! Уплачивая налог досрочно, важно отследить, поступили ли деньги в бюджет по факту. В противном случае возможны споры с ФНС и требования повторной уплаты налога.

Как видно из приведенной информации, на практике суды в большинстве случаев руководствуются НК РФ и интересами налогоплательщика. Если возник спор с ИФНС, существует высокая вероятность выиграть его в судебном порядке.

Наибольшие споры, в том числе и судебного характера, возникают в отношении налога на доходы. В большинстве случаев его уплачивает за работников налоговый агент – организация, где те трудятся. Досрочная уплата может иметь место, если на расчетном счете работодателя есть свободные средства, а срок НДФЛ еще не наступил. Благое дело досрочного пополнения бюджета может обернуться серьезными последствиями в связи с тем, что ФНС жестко контролирует сроки выплаты заработной платы (иных выплат, облагаемых НДФЛ) и связанные с ними сроки выплат налога.

Так, согласно ст. 226 (6) НК РФ, при выдаче зарплаты из кассы либо перечислении суммы на карту налог с этих сумм должен быть уплачен не позднее следующего дня, по больничным листам срок – не позднее конца месяца и т.д. Удержание НДФЛ (и его исчисление) производится организацией за счет средств плательщика налога, т.е. работника, в момент фактического получения дохода (ст. 223 НК РФ, п. 1,2).

Досрочная уплата НДФЛ, по мнению фискальных органов, невозможна, поскольку согласно п.4 ст. 226 организация обязана исчислить налог из доходов налогоплательщика, а не за счет собственных средств.

Организации же ссылаются на возможность досрочной уплаты налога и на свое право, как налогового агента, реализовать эту возможность.

На практике досрочная уплата НДФЛ чаще всего выражается в излишне уплаченной сумме налога, которую организация самостоятельно зачитывает на следующий период и затем уплачивает меньшую сумму. Такие действия ведут к начислению пеней и штрафов, а недоплату следует внести повторно.

Позиция содержится в Письмах ФНС №СА-4-9/81160 от 05-05-16, №03-04-06/43711 от 01-09-14 г. и ряде других аналогичных, опубликованных раньше.

Большинство судебных решений, тем не менее, принимаются в пользу налогоплательщика. Так, еще в 2016 году в постановлении ФАС МО №Ф05-5279/2015 от 28-07-16 г. говорится о возможности досрочной уплаты НДФЛ агентом. Отмечается, что уплата сумм налога на доходы компенсируется последующим удержанием ее с работников, значит, может считаться уплатой за счет средств налогового агента.

Важная информация опубликована Верховным судом. Из определения №305-КГ17-15396 ВС от 21-12-17 г. следует, что переплата НДФЛ в бюджет не нарушает законодательство. Излишние суммы организация может считать досрочно оплаченными и засчитать в платежи за любой последующий месяц.

Указанный вопрос является предметом многолетних споров между ФНС и организациями, следует ожидать их и в дальнейшем. Однако у налоговых агентов появился дополнительный аргумент в споре с фискальными органами.

Парадоксальная ситуация сложилась в вопросе досрочной уплаты налогов гражданами:

1. С одной стороны, действует уже упоминаемая выше ст. 45 НК РФ, по которой они уплачивать налоги досрочно имеют полное право.
2. С другой, ст. 409 (2), 397 (4), 363 (3) НК РФ позволяют уплату физическому лицу налога на имущество, а также земельного и транспортного только на основании налогового уведомления.

Сложившаяся правовая коллизия может быть вскоре устранена введением понятия «налоговых взносов», т.е. возможностью авансовых платежей по налогам для граждан. Соответствующий законопроект уже направлен Правительством в Госдуму.

Судебный вердикт: досрочная уплата НДФЛ не запрещена законом

Предмет спора: Организация исчислила и отразила в отчетности НДФЛ, но налог не заплатила по причине того, что у нее образовалась переплата по НДФЛ за предыдущий налоговый период. Налоговый агент исходил из того, что у него имелось право на зачет переплаты. По мнению же ИФНС, такая переплата отсутствовала и не могла быть зачтена. Переплаченная сумма не может считаться НДФЛ.

За что спорили: 3 823 854 рублей

Кто выиграл: организация

Привлекая организацию к ответственности, ИФНС отметила, что переплаты по НДФЛ возникнуть не может.

Законом установлен запрет на уплату налогов за счет средств налоговых агентов (п. 9 ст. 226 НК РФ). При этом НДФЛ удерживается с уже начисленной зарплаты при ее выплате. Следовательно, перечисленные в бюджет средства нельзя считать переплатой по НДФЛ. Это переплата не может быть зачтена в счет будущих платежей по налогу.

Суд кассационной инстанции признал эти доводы налоговиков необоснованными. Судьи установили, что налог был уплачен в бюджет досрочно. У организации образовалась переплата. При этом удержание налога у сотрудников имело место и в течение последующих налоговых периодов.

В соответствии с п.1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Данная норма в силу п.8 ст. 45 НК РФ распространяются и на налоговых агентов.

При досрочном исполнении обязанности налогового агента уплаты НДФЛ за счет собственных средств не происходит. Так, организация, являясь работодателем, имеет возможность точно устанавливать налоговую базу и удерживать НДФЛ из дохода при последующих выплатах.

Установленный п. 9 ст. 226 НК РФ запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов направлен на то, чтобы исключить неудержание налога с самого плательщика. Поэтому сама по себе досрочная уплата НДФЛ не является нарушением при условии последующего удержания налога у сотрудников.

В НК РФ отсутствует прямой запрет на досрочную уплату НДФЛ. В спорной ситуации в бюджете имелась переплата по НДФЛ. Поэтому никакой недоимки не образовалось и несвоевременной уплаты налога не возникло. В связи с этим организации незаконно были начислены пени и штраф.

Минфин предупреждает: досрочная уплата НДФЛ опасна для налогового агента

В прошедшем 2014 году контролирующие органы неоднократно выпускали разъяснения, указывающие на то, что НДФЛ нельзя заплатить авансом. Но одними лишь разъяснениями дело не ограничилось: налоговые органы развернули масштабную кампанию по выявлению подобных нарушений и привлечению налоговых агентов к ответственности. Причем, под штрафы попадали организации во вполне безобидных ситуациях. Давайте попробуем разобраться, чем обусловлен этот «крестовый поход» на досрочную уплату НДФЛ и как добросовестному налоговому агенту защитить себя в условиях «боевых действий».

Правила удержания и перечисления НДФЛ достаточно четко зафиксированы в Налоговом кодексе. По большому счету, правил этих всего три и они известны любому бухгалтеру.

Правило первое. Налоговые агенты обязаны исчислить сумму налога и удержать ее из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Правило второе. В случае с заработной платой удержанный НДФЛ нужно перечислить в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода. А при безналичной форме расчетов с работниками — не позднее дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета сотрудников (п. 6 ст. 226 НК РФ). По другим денежным доходам работника НДФЛ должен попадать в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, а по неденежным (натуральная форма, матвыгода) — не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Правило третье. Налоговым агентам запрещено уплачивать НДФЛ за счет собственных средств. Поэтому нельзя включать в договоры условия, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Обобщим: при выплате дохода из него нужно удержать налог и сразу же перечислить эту сумму в бюджет. Причем в случае с зарплатой, удержание и перечисление должно производиться не в кассе, куда работник пришел за получением денег, а на предыдущей стадии, при получении в банке денег (наличных или безналичных) на эти цели. Ну а так как плательщиком налога остается физическое лицо, то законодатель установил запрет на манипуляции с налогом. НДФЛ всегда должен платиться именно из средств физического лица, уменьшая сумму, получаемую им «на руки».

Вот это последнее условие — о недопустимости уплаты налога за счет средств налогового агента в 2014 году обрело, что называется, новое звучание. Официальные структуры вдруг разражаются серией разъяснений о том, что НДФЛ нельзя платить заранее, что он всегда, словно нитка за иголкой следует за выплатой денег. Поэтому нужно четко следить, чтобы НДФЛ не перечислялся по времени ранее дохода (письма Минфина России от 16.09.14 № 03-04-06/46268 и от 01.09.14 № 03-04-06/43711; см. также «ФНС: если НДФЛ перечислен в бюджет раньше, чем выдана вторая часть зарплаты, то перечисленная сумма налогом не является» и «Если зарплата перечисляется в один день, а зачисляется на карты работников в другой, НДФЛ необходимо заплатить в день зачисления»).

Казалось бы, все эти рассуждения для большинства бухгалтеров имеют чисто академический интерес. Действительно, кому придет в голову платить НДФЛ за счет собственных средств еще до того, как сотрудникам начислена зарплата? Если это и делается, то наверняка платеж проводится через «проблемный» банк (которые в 2014 году снова стали реальностью), а цель всей этой операции — уклонение от уплаты налога. Собственно, с этими схемами и должны бороться налоговые органы. И именно им вроде как должны быть адресованы упомянутые выше письма.

Но на практике все обернулось иначе. Инспекторы на местах начали настоящую «охоту» за случаями досрочного перечисления НДФЛ, находя его даже у добросовестных налогоплательщиков. Например, проблемы возникли у организаций, которые имеют зарплатный проект в одном банке, а налоги перечисляют со счета в другом. Зачастую из-за разных сроков обработки платежей, установленных банками, обработка платежки по уплате НДФЛ проходила быстрее, нежели обработка платежки по перечислению работникам самой зарплаты. И инспекторы признавали это досрочной уплатой НДФЛ.

Аналогичные проблемы возникли и у организаций, которые традиционно направляли «налоговую» платежку в банк заранее, чтобы к моменту получения денег на выдачу зарплаты она уже гарантированно была обработана банком. В такой ситуации инспекторы тоже нередко старались вменить организации «авансовый НДФЛ» и потребовать его повторной уплаты с пенями и штрафом.

Раз уж мы заговорили о штрафах, давайте, чуть подробнее остановимся на этом вопросе. Тем более, что тут тоже есть некоторые неоднозначные тонкости. Взять хотя бы то, что контролеры не сразу договорились о том, какие последствия влечет уплата НДФЛ авансом. Так, в письме ФНС от 29.09.14 № БС-4-11/19714@ указывается, что если организация — налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет налога на доходы физических лиц в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу нельзя. Поэтому организации нужно обратиться в инспекцию с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы такого «не-НДФЛ», как ошибочно перечисленной. Одновременно надо перевести в бюджет НДФЛ еще раз уже в правильном порядке, то есть по факту выплаты сотрудникам. Но в другом письме ФНС, изданном, что самое примечательное, в тот же день, со ссылками на судебную практику говорится, что уплата НДФЛ до выплаты работникам зарплаты не свидетельствует о наличии недоимки по данному налогу. Поэтому в случае досрочного перечисления налога инспекторы не вправе штрафовать налогового агента на основании статьи 123 НК РФ (письмо от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@; см. «ФНС: НДФЛ можно перечислить в бюджет и до выдачи заработной платы»).

Вышестоящая по отношению к ФНС организация (Минфин России) подобных двусмысленностей не допускала, последовательно проводя политику непризнания уплаченной досрочно суммы налогом на доходы физлиц со всеми вытекающими из этого последствиями (см. письма Минфина России от 16.09.14 № 03-04-06/46268 и от 01.09.14 № 03-04-06/43711).

Как видим, академическая проблема, касающаяся исключительно недобросовестных плательщиков, стала головной болью многих организаций, о схемах и не помышлявших. В роли «доктора» пришлось выступать судьям. И, к счастью, они смогли провести четкую грань между добросовестным и недобросовестным поведением. Аргументы, которые принимают во внимание суды, пригодятся при возникновении подобных ситуаций и на досудебной стадии обжалования санкций (а она, напомним, теперь обязательна).

Итак, какие же критерии использовали суды, чтобы отделить злоупотребления от нормального поведения? Основной аргумент такой: уплата налога производилась после формирования налоговой базы, а не до этого. То есть значение имеет не факт выплаты дохода, а факт формирования базы! На момент перечисления НДФЛ в учете у налогоплательщика заработная плата за период должна быть уже начислена и рассчитан налог, подлежащий удержанию. Неправомерным же является уплата налога именно до формирования налоговой базы. А тот факт, что налог перечислен заранее, сам по себе Налоговому кодексу не противоречит. Напротив, пункт 6 ст. 226 НК РФ как раз и требует, чтобы перечисление налога производилось налоговым агентом «не позднее дня», когда получены в банке денежные средства для выплаты дохода. А «не позднее» = «ранее или в день». Так что НДФЛ на законных основаниях можно перечислить заблаговременно, за день или даже два до выплаты зарплаты (постановление АС СЗО от 17.09.14 № А56-1667/2014, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.02.14 по делу № А26-3109/2013; см. также «Суд решил, что НДФЛ можно перечислить и до выдачи зарплаты»). Главное, чтобы перечисленный в бюджет налог действительно удерживался из доходов физических лиц при их фактической выплате (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.12.13 № Ф03-5847/2013 по делу № А59-983/2013).

В других делах судьи подошли к делу основательнее и вникали в детали платежа, выясняя, имелся ли у налогоплательщика умысел на уклонение от уплаты налога. Причем, анализ проводился достаточно глубинный, вплоть до выяснения сроков обработки банком документов. Например, АС Волго-Вятского округа в постановлении от 24.10.14 №А43-29147/13 указал, что при перечислении заработной платы на банковские карты сотрудникам момент выплаты связан с обработкой соответствующего реестра в банке-эмитенте карт. Соответственно, налог необходимо уплатить в день обработки реестра, который может не совпадать с днем перечисления средств на выплату со счета организации, даже если уплата налога производится со счета в другом банке.

Что же из всего этого следует взять на вооружение бухгалтеру? Первым делом нужно проанализировать действующую в организации практику уплаты НДФЛ, чтобы понять попадает ли организация в зону риска. Для этого можно «поднять» платежи за предыдущие периоды и посмотреть, в какие сроки они обрабатывались банком.

Если же будут выявлены случаи, когда налог фактически списывался в бюджет раньше, чем списывались деньги в пользу работников, то лучше, не дожидаясь проверки и суда, подготовить документы, свидетельствующие о добросовестности. Главный из них, конечно, тот, что подтверждает фактическое поступление денег в бюджет. Обосновать добросовестность также можно подборкой платежек за предыдущие периоды, чтобы показать, что организация всегда перечисляла НДФЛ именно таким образом, и ничего экстраординарного сейчас не происходит. А если это будет еще подтверждено банком со ссылкой на внутренние документы, регламентирующие проведение платежей и документооборот, позиции организации еще больше усилятся. Это первая часть, подтверждающая добросовестность.

Вторая часть требует подтвердить, что уплата производилась не за счет средств налогового агента, а за счет работника. Проще говоря, потребуются документы о том, что в бюджет перечислен именно тот НДФЛ, который удержан из выплат работникам. То есть надо сделать прозрачной цепочку «начисление-удержание-выплата».

Наконец, не надо забывать про правило пункта 2 ст. 223 НК РФ о том, что датой получения дохода в виде зарплаты является последний день месяца, за который она выплачивается. Это значит, что в любом случае НДФЛ по зарплате не может перечисляться в бюджет до окончания того месяца, за который начислена зарплата.

Три правила «безопасного НДФЛ»:
1. НДФЛ уплачен по окончании месяца, за который начислена зарплата.
2. На момент уплаты НДЛФ зарплата начислена и определена сумма налога по каждому сотруднику.
3. Организация не меняла процедуру уплаты НДФЛ. Налог постоянно уплачивается именно в таком порядке.

Оцените статью: