Что такое договор к исполнению в соответствии с мсфо

Что такое договор к исполнению в соответствии с МСФО

С так называемыми договорами к исполнению бухгалтер имеет дело практически каждый день. И важное знать, что международные стандарты финансовой отчётности содержат свою трактовку таких договоров. О ней идёт речь в этой консультации.

Договор к исполнению – это договор или его часть, которые в равной степени не исполнены. То есть, на практике возможны 2 варианта:

• ни одна из сторон не исполнила ни одну из своих обязанностей по договору;
• обе стороны в равной степени частично исполнили свои обязанности.

По общему правилу договор к исполнению устанавливает право и одновременно обязанность для сторон обменяться экономическими ресурсами (активами и т. п.).

Данное право и обязанность:

• взаимозависимы;
• не могут быть разделены.

Таким образом, эти одновременные право и обязанность составляют единый актив или обязательство.

У организации есть:

• актив, если условия обмена в настоящее время выгодны;
• обязательство, если условия обмена в настоящее время невыгодны.

Включение такого актива или обязательства в финансовую отчетность зависит как от критериев признания, так и от базы оценки, выбранных для данного актива или обязательства. В том числе (если применимо), от проверки на предмет того, является ли договор обременительным.

Как только какая-либо из сторон исполняет свою обязанность по договору, он больше не является договором к исполнению.

МСФО (международные стандарты финансовой отчетности)

Обновлено 17.01.2019 в 17:08 38 350 просмотров

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это набор международных стандартов бухгалтерского учета, в которых указывается, как конкретные виды операций и другие события должны отражаться в финансовой отчетности. МСФО публикуются Советом по международным стандартам финансовой отчетности, и они точно определяют, как бухгалтеры должны вести и презентовать счета. МСФО были созданы для того, чтобы иметь «общий язык» бухгалтерского учета, потому что стандарты бизнеса и ведение учета могут отличаться как от компании к компании, так и от страны к стране.

Целью МСФО является поддержание стабильности и прозрачности в финансовом мире. Это позволяет предприятиям и индивидуальным инвесторам принимать квалифицированные финансовые решения, поскольку они могут точно видеть, что происходит с компанией, в которую они хотят инвестировать.

МСФО являются стандартными во многих частях мира, включая Европейский Союз и многие страны Азии и Южной Америки, но не в Соединенных Штатах. Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) находится в процессе принятия решения о принятии стандартов в Америке. Страны, которые больше всего выигрывают от стандартов, – это те, которые ведут международный бизнес и инвестируют в него. Эксперты предполагают, что глобальное внедрение МСФО позволит сэкономить деньги на альтернативных сравнительных издержках, а также позволит более свободно передавать информацию.

В странах, которые приняли МСФО, как компаниям, так и инвесторам, выгодно использовать эту систему, поскольку инвесторы с большей вероятностью вкладывают деньги в компанию, если деловая практика компании прозрачна. Кроме того, стоимость инвестиций при этом обычно ниже. Компании, которые ведут международный бизнес, больше всего выигрывают от МСФО.

Ниже приведен список действующих стандартов МСФО:

Представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО

МСФО охватывают широкий спектр учетных операций. Существуют определенные аспекты деловой практики, для которых МСФО устанавливают обязательные правила. Основы МСФО – это элементы финансовой отчетности, принципы МСФО и виды основных отчетов.

Элементы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Основополагающие Принципы МСФО:

• принцип начисления. В соответствии с этим принципом события отражаются в том периоде, когда они произошли, независимо от движения денежных средств.
• принцип непрерывности деятельности, который подразумевает, что компания продолжит работу в ближайшем будущем, и у руководства нет ни планов, ни необходимости сворачивать деятельность.

Отчетность в соответствии с МСФО должна содержать 4 отчета:

Отчет о финансовом положении: он также называется балансом. МСФО влияют на то, как взаимосвязаны между собой компоненты баланса.

Отчет о совокупном доходе: это может быть одна форма, или ее можно разделить на отчет о прибылях и убытках мсфо и отчет о прочих доходах, включая имущество и оборудование.

Отчет об изменениях капитала: также известен как отчет о нераспределенной прибыли. Он отражает изменения в прибыли за данный финансовый период.

Отчет о движении денежных средств: в этом отчете суммируются финансовые транзакции компании за данный период, при этом денежные потоки разделяются на потоки по операционной деятельности, инвестициям и финансированию. Рекомендации по данному отчету содержатся в МСФО 7.

В дополнение к этим базовым отчетам, компания также должна представить приложения со сводкой своей учетной политики. Полный отчет часто рассматривается в сравнении с предыдущим отчетом, чтобы показать изменения в прибыли и убытках. Материнская компания должна создавать отдельные отчеты для каждой из своих дочерних компаний, а также консолидированную финансовую отчетность МСФО.

Сравнение стандартов МСФО и американских стандартов (GAAP)

Существуют различия между МСФО и общепринятыми стандартами бухгалтерского учета других стран, которые влияют на расчет финансового соотношения. Например, МСФО не так строги при определении выручки и позволяют компаниям быстрее сообщать о доходах, поэтому, следовательно, баланс в рамках этой системы может показывать более высокий поток доходов. МСФО также имеют другие требования к расходам: например, если компания тратит деньги на разработку или инвестиции на будущее, она не обязательно должна показывать их как расход (т.е. их можно капитализировать).

Еще одна разница между МСФО и ГААП заключается в определении порядка учета запасов. Есть два способа отслеживать запасы: FIFO и LIFO. FIFO означает, что самая последняя единица запасов остается непроданной до продажи предыдущих запасов. LIFO означает, что самая последняя единица запасов будет продана первой. МСФО запрещают LIFO, в то время как американские и другие стандарты позволяют участникам свободно их использовать.

МСФО возникли в Европейском союзе с намерением распространить их на всем континенте. Идея быстро распространилась по всему миру, поскольку «общий язык» финансовой отчетности позволил расширить связи по всему миру. Соединенные Штаты еще не приняли МСФО, так как многие рассматривают американские ОПБУ как «золотой стандарт». Однако, поскольку МСФО становятся более глобальной нормой, ситуация может измениться, если SEC примет решение о том, что МСФО подходят для американской инвестиционной практики.

В настоящее время около 120 стран используют МСФО, и 90 из них требуют, чтобы отчетность компаний полностью была представлена в соответствии с требованиями МСФО.

МСФО поддерживаются Фондом МСФО. Миссия Фонда МСФО (IFRS) – «обеспечить прозрачность, подотчетность и эффективность на финансовых рынках по всему миру». Фонд МСФО (IFRS) не только обеспечивает и контролирует стандарты финансовой отчетности, но также делает различные предложения и рекомендации тем, кто отклоняется от практических рекомендаций.

Целью перехода на МСФО является максимальное упрощение международных сопоставлений. Это сложно, потому что каждая страна имеет свой собственный набор правил. Например, US GAAP отличаются от канадских GAAP. Синхронизация стандартов бухгалтерского учета во всем мире является непрерывным процессом в международном сообществе бухгалтерского учета.

Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Один из основных методов подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО – это трансформация.

Основные этапы трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

• Разработка учетной политики;
• Выбор функциональной валюты и валюты представления;
• Расчет начальных балансов;
• Разработка модели трансформации;
• Оценка корпоративной структуры компании с целью определения дочерних, ассоциированных, аффилированных и совместных предприятий, включенных в бухгалтерский учет;
• Определение особенностей бизнеса компании и сбор информации, необходимой для расчета корректировок трансформации;
• Перегруппировка и реклассификация финансовых отчетов по национальным стандартам до МСФО.

Трансформацию финансовой отчетности МСФО на практике сложно представить без ее автоматизации. Существуют различные программы на платформе 1С, которые позволяют автоматизировать данный процесс. Одним из таких решений является «WA:Финансист». В нашем решении существует возможность транслировать данные бухгалтерского учета, осуществлять мэппинг на счета плана счетов МСФО, делать различные корректировки и реклассификации, осуществлять элиминацию внутригрупповых оборотов при консолидации отчетности. Кроме того, настроены 4 основных отчета МСФО:

Рисунок 3. Фрагмент Отчета о финансовом положении МСФО в «WA: Финансист»: закладка мсфо «Основные средства».

Распределение цены операции (сделки) между разными обязанностями, подлежащими исполнению по договору

Поясним на примере данные правила.

Организация «Гамма» заключила договор на продажу клиенту за 109 600 руб. программного продукта для автоматизации ведения учета и составления отчетности. Договор также включает бесплатную техническую поддержку программного продукта в течение следующего года.

Организация «Гамма» также продает аналогичным клиентам этот программный продукт отдельно по цене 78 000 руб. и предоставляет таким клиентам отдельно по цене 51 600 руб. в год услуги по технической поддержке данного программного продукта.

Согласно МСФО (IFRS) 15 организация должна распределить цену операции (109 600 руб.) между двумя обязанностями, подлежащими исполнению по договору (передача программного продукта и осуществление его технической поддержки), на основе относительной цены отдельной продажи названных программного продукта и услуги по технической поддержке, т.е. 78 000 руб. и 51 600 руб.

Следовательно, цена операции, относящаяся к программному продукту, составит: 109 600 руб. х 78 000 руб. / (78 000 руб. + 51 600 руб.), или 65 962,96 руб. А цена операции, относящаяся к услуге по технической поддержке, будет равна: 109 600 руб. х 51 600 руб. / (78 000 руб. + + 51 600 руб.), или 43 637,04 руб.

Таким образом, можно вывести следующую формулу для распределения цены операции между разными обязанностями, подлежащими исполнению по договору:

ЦО, = ЦОобщ х Ц,отд / ЦОотд,

где ЦО, — цена операции, относящаяся к /-му отличимому товару или услуге по договору; ЦОобщ — общая цена операции, определенная при реализации третьего шага описанной пятишаговой модели; Ц,отд — цена отдельной (обособленной) продажи /-го отличимого товара или услуги; ЦОотд — цена операции при отдельных продажах товаров и услуг, рассчитанная как сумма цен отдельной продажи всех отличимых товаров и услуг по договору.

Если цена обособленной продажи не является наблюдаемой напрямую, организация должна оценить ее расчетным путем. Оценивая цену обособленной продажи, необходимо анализировать всю информацию (включая рыночные условия, факторы, специфичные для организации, и информацию о клиенте или классе клиентов), которая является обоснованно доступной для организации. При этом организация должна максимально использовать наблюдаемые исходные данные и применять методы оценки последовательно в сходных обстоятельствах.

МСФО (IFRS) 15 содержит примеры возможных методов оценки цены обособленной продажи товара или услуги (табл. 5.4).

Таблица 5.4. Примеры возможных методов оценки цены обособленной

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: применение

C 1 января 2018 года компании, применяющие МСФО для оценки и признания выручки обязаны руководствоваться IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» в части годовых отчетных периодов. IFRS 15 заменил ранее действовавшие два стандарта – IAS 18 «Выручка» и IAS 11 «Договоры на строительство».

В основе нового стандарта IFRS 15 заложены правила и принципы отражения в отчетности выручки по договорам с покупателями. Новый стандарт, позволяет признавать и оценивать выручку таким образом, чтобы информация была полезна для пользователей отчетности.

Пользователь отчетности, составленной по правилам IFRS 15, анализируя показатели должен понимать:

• какая часть денежных потоков в Отчете о прибылях и убытках (ОПУ) признана в составе выручки, а какая в виде инвестиционного дохода (если предоставлена отсрочка платежа);
• какая доля запасов в Отчете о финансовом положении (ОФП) реклассифицирована в статью «Право на получение товаров», переданных по договору с покупателем, а какая признана в составе себестоимости;
• сумму полученной предоплаты от покупателя отражённую по статье «Обязательства по договору»;
• стоимость проданных товаров (оказанных услуги), оплата за которые еще не поступила по строке «Актив по договору».

IFRS 15 определяет модель признания выручки. Согласно МСФО, выручка — это доход от основного вида деятельности компании. Признание выручки состоит из пяти последовательных шагов.

Договор — это соглашение, по которому у каждой из сторон возникают права и обязательства. Признание выручки начинается с того, что необходимо определить договор. В отличие от российского учета, в МСФО договор — это не обязательно документ, скрепленный подписью и печатью. Один из основополагающих принципов МСФО — преобладание содержания операции над формой. Поэтому при идентификации договора нужно понимать, что он может быть заключен в устной форме или же под договором могут пониматься обещания, сложившиеся отраслевой бизнес практикой.

Для того, чтобы признать выручку по договору в соответствии с IFRS 15 одновременно должны выполняться следующие критерии:

• договор утвержден сторонами, определены условия оплаты, права и обязательства сторон (которые стороны обязуются выполнить);
• договор имеет коммерческую сущность;
• существует высокая вероятность возмещения по договору.

ООО «Перевозчик» заключило договор с ООО «Мебель» договор на перевозку продукции на полгода. Срок действия договора 30.09.2017 года. ООО «Перевозчик» продолжал оказывать услуги по договору после 30.09.2017 года, а компания ООО «Мебель» оплачивала их.

Вывод — согласно IFRS 15 компания ООО «Перевозчик» должна признать выручку по оказанным услугам, несмотря на то, что договор в письменном виде после 30.09.2017 не заключен.

Под обязанностью к исполнению понимается обещание передать покупателю товар или услугу. Идентифицированный на первом шаге договор может содержать несколько обязанностей к исполнению. Поэтому следующая задача – определить обязанности по договору, которые будут генерировать выручку. Обязанность к исполнению является отделимой если одновременно выполняется два условия — товары и/или услуги:

• выделены и указаны в договоре отдельно;
• являются отличимыми, их можно отделить от остальных.

Компания ООО «Рулонные шторы» заключила договор с ООО «Персонал» на изготовление, доставку и монтаж стандартных жалюзи. В договоре определены и выделены, как минимум, три обязанности к исполнению:

1. изготовление жалюзи;
2. доставка жалюзи;
3. монтаж жалюзи.

Каждую из этих обязанностей ООО «Рулонные шторы» может продавать по отдельности. А ООО «Персонал» получив изготовленные жалюзи, например, может заказать доставку и монтаж в другой компании.

Цена операции — это сумма возмещения, получаемая в обмен на переданные товары/услуги.

Цена операции может содержать компоненты, которые нужно выделить:

• постоянную (фиксированную) часть;
• переменную часть,
• существенный компонент финансирования.

Переменная часть выручки, как правило, определяется как сумма, которая в будущем уже не будет значительно уменьшена. Используют два способа определения переменной части:

а) ожидаемая стоимость;

Компания ООО «Товары для праздников» заключила договор с компанией ООО «Пикник» на поставку мангалов в количестве 1000 штук. Дата отгрузки полной партии товара 1 февраля 2018 года. Стоимость одного мангала по договору составляет 2 670 руб. (без НДС), себестоимость мангала 1 978 руб. У ООО «Пикник» есть право на возврат мангалов в течение двух месяцев, после даты отгрузки. По опыту прошлой работы с ООО «Пикник» компания ООО «Товары для праздников» прогнозирует возврат в количестве 12% от реализованного товара.

Так как у ООО «Пикник» есть право на возврат, означает, что возмещение, которое рассчитывает получить компания ООО «Товары для праздников» является переменным. Используя метод ожидаемой стоимости компания ООО «Товары для праздников» признает выручку не на всю партию отгруженного товара, а только на часть за минусом 12% (то есть 88%), тогда на дату реализации в размере 2 670 руб. х (1000 шт. х 88%) = 2 349 600 руб.

На себестоимость будет отнесена только часть, которая признана в выручке 1 978 руб. х (1000 шт. х 88%) = 1 740 640 руб.

Оставшаяся часть товара в количестве 120 штук будет числиться на балансе в составе оборотных активов по статье «Право на получение товаров» в сумме 120 шт. х 1978 руб. = 237 360 руб. и в составе краткосрочных обязательств по статье «Обязательство по договору» в сумме 120 шт. х 2 670 = 320 400 руб.

б) наиболее вероятная величина.

Компания ООО «Рекламное агентство» заключило с ООО «Цветочная база» договор на выращивание 10 млн букетов к 8 марта 2018 года. Сумма договора 380 млн. руб. Если цветы будут поставлены до 5 марта 2018 года — будет премия в размере 15% от суммы договора. Если цветы будут поставлены после 5 марта, премии не будет.

Цена операции состоит из фиксированной части (380 млн. руб.) и переменной части. Так как на праздники в прошлом и позапрошлом году компания ООО «Цветочная база» привезли цветы досрочно и в текущем году нет факторов, которые бы не позволили поставить цветы в первый срок переменная часть вознаграждения будет признана как наиболее вероятная величина — 380 млн. руб. х 15% = 57 млн. руб. Таким образом, цена операции по договору составит 437 млн. руб.

В случае, если между датой оплаты и отгрузки определен достаточно большой период времени — цена договора будет содержать в себе существенный компонент финансирования.

Если продажа покупателю товара осуществляется с достаточно большой отсрочкой платежа, покупатель закладывает процент за пользование средствами, который необходимо выделить по статье «Инвестиционный доход» сумме выручки по договору.

А в случае, когда покупатель производит оплату задолго до отгрузки товара, можно наблюдать предоставленную скидку, которая экономически представляет собой ничто иное как процентный расход.

Компания ООО «Престиж» заключила договор на отгрузку в торговый дом ООО «Обувь» партию товаров на сумму 1 500 млн. руб. Дата отгрузки — 1 марта 2018 года. Права на возврат у ООО «Обувь» нет. Оплата по данному договору предусмотрена 29 февраля 2020 года. Для ООО «Обувь» доступно обычное финансирование по ставке 8% годовых.

Чтобы определить выручку по договору с ООО «Обувь», необходимо сумму продисконтировать по ставке 8% на два года. Тогда на дату перехода контроля (1 марта 2018 года) ООО «Престиж» признает выручку в размере 1 500 000 руб. х 1/(1+8%)^2 = 1 286 008 руб.

А на 31.12.2018 компания ООО «Престиж» признает инвестиционный доход за прошедшие 10 месяцев 2018 года в сумме = 1 286 008 х 8% х 10/12 = 85 734 руб.

Последним пунктом при определении цены операции является исключение сумм по поручению третьих лиц. Так замысловато стандартом определены косвенные налоги, которые в выручку не должны включаться.

Шаг четвертый — распределяем цену по обязанностям к исполнению

Распределение происходит одним из способов:

• по отдельной цене каждого товара и услуги;
• пропорционально, с учетом предоставленных скидок;
• на основании логичного принципа заложенного в договоре.

Фирма ООО «Дрим» реализует кассовые аппараты и оказывает их сервисное обслуживание. С 1 января 2018 года была запущена акция, согласно которой кассовый аппарат с сервисным обслуживанием на два года обойдется в 18 000 руб. (без НДС). Если же покупатель будет приобретать кассовый аппарат без сервисного обслуживания он потратит 15 000 руб., а договор на годовое сервисное обслуживание в 2,5 тыс. руб.

31 января 2018 года ООО «Дрим» реализовало компании ООО «Импульс» 100 кассовых аппаратов по акции, на общую сумму 1 800 000 руб.

Договор с ООО «Импульс» включает две обязанности к исполнению:

• поставка кассовых аппаратов;
• сервисное обслуживание на два года.

Определяем стоимость каждой обязанности к исполнению. Кассовый аппарат и годовое обслуживание на 2 года без условий акции, обошлись бы для ООО «Импульс» в сумме 100 шт. х (15 000 руб. + 2 500 руб. х 2 года) = 2 000 000 руб.

Сумма по договору составляет 1 800 000 руб. Следовательно размер предоставленной скидки клиенту составит 200 тыс. руб.

Далее, ООО «Дрим» признает выручку по каждой обязанности к исполнению:

• так как в стоимости комплекта без скидки 75% стоимости занимает кассовый аппарат, выручка по кассовым аппаратам, которую признаем 31 января составит 1 800 000 х 75% = 1 350 000 руб.
• так как в стоимости комплекта без скидки 25% стоимости занимает сервисное обслуживание на два года, то 1 800 000 х 25% = 450 000 руб. будут признаны равномерно на протяжении двух лет. На 31 января 2018 года выручка по данной обязанности признана не будет.

Центровым понятием в МСФО в изучении учета операций является контроль. Контроль — это возможность определять способы использования актива, возможность получать все выгоды от владения активом, либо возможность ограничивать доступ других компаний к активу, а также нести все риски, связанные с владением активом.

В отличие от российских стандартов учета в IFRS 15 для признания выручки нет привязки к документам, подписям и даже к физическому местонахождению товаров. Выручка признается в случае, когда (или по мере того, как) покупателю передан контроль над товаром — это значит, что:

• компания имеет право на оплату;
• компания передала покупателю право собственности;
• покупатель получил все выгоды и риски.

Для того, чтобы определить в каком периоде нужно признать выручку необходимо оценить, как выручка может быть признана в договоре:

• в момент времени;
• в течение времени.

В течение периода времени выручка признается тогда, когда выполняется хотя бы один из трех критериев. Актив, создаваемый или улучшаемый для покупателя:

• позволяет покупателю одновременно извлекать и потреблять выгоды;
• находится под контролем покупателя;
• является специфическим и его применение невозможно больше нигде и никем, кроме как покупателем и, обязательно, должно иметься право на оплату за выполненную часть работ.

Сфера применения IFRS 15 распространяется на все договоры, кроме:

• договоров аренды (IFRS 16);
• договоров страхования (IFRS 4);
• финансовых инструментов (IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28).

Оцените статью: